會計師事務所（以下簡稱事務所）自1999年脫鉤改制以來，得到了長足的發展。但在發展的過程中，由于配套的制度措施沒有及時跟上，面臨著一些新問題、新矛盾，在財務管理方面突出表現在對職業風險基金沒有具體的管理辦法，職業風險基金的運用及管理沒有具體的規定，造成事務所在財務管理方面的困惑與混亂。本文擬對此進行探討。

　　一、提取職業風險基金的法律依據

　　1994年1月1日開始施行的《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱注冊會計師法）第二十八條明確規定：會計師事務所按照國務院財政部門的規定建立職業風險基金，辦理職業保險。為規范事務所財務行為，加強財務管理和經濟核算，財政部于1994年底制訂并印發了《會計師事務所財務管理若干問題的暫行規定》（以下簡稱暫行規定），暫行規定第十條第15款規定：職業風險基金按業務收入的10％計提，作為因不可避免的工作失誤而依法進行賠償的準備金。1999年事務所全面脫鉤改制，由國有事業單位改制為民營企業，為滿足改制后事務所會計核算的要求，財政部要求事務所必須執行企業會計制度，并于2001年底印發了《會計師事務所、資產評估機構、稅務事務所會計核算辦法》，該核算辦法規定：“職業風險基金”科目核算事務所按規定提取的用于職業風險賠償的準備金。從會計制度方面再次明確規定事務所必須按規定提取職業風險基金。

　　二、當前職業風險基金需研究的問題

　　問題一：提取職業風險基金的必要性。事務所改制后，目前有合伙制和有限責任制兩種組織形式，鑒于合伙制風險較大，大部分事務所選擇了有限責任制組織形式。以江蘇省為例，全省事務所270家，有限責任制200家，合伙制70家。由于合伙制事務所，合伙人是以其個人全部資產對合伙企業債務承擔無限連帶責任，因此有人提出合伙事務所可以不提職業風險基金。而事實上，由于我國現階段對個人財產缺少有效的鑒定與監控體系，合伙人很容易轉移個人財產。當合伙事務所發生職業風險需賠償時，合伙人很可能無財產賠償，從而逃脫對社會公眾的責任。而事務所作為一個經濟鑒證類社會中介組織，屬于高風險高收益行業，我們不能只強調其高收益而不強調應對社會承擔的責任。在我們大力開展行業誠信建設的今天，事務所（不論其采取合伙制形成還是有限責任制形式）應該樹立其良好的社會形象，按規定提取職業風險基金，以對社會公眾負責就顯得尤為必要。

　　問題二：職業風險基金的提取比例及提取額度。按照暫行規定要求，事務所提取職業風險基金比例為事務所業務收入的10％。改制前，提取的職業風險基金可以在稅前列支；改制后，提取的職業風險基金必須進行納稅調整，需繳納33％的所得稅。繳納的所得稅，如果沖減職業風險基金，實際提取比例為6��7％；如果以利潤繳納，則提取比例高達13.3％。目前對此沒有具體規定，事務所大多采取沖減職業風險基金的辦法。事務所作為由注冊會計師個人出資組建的民營企業，是否要提取如此高比例的風險基金，行業內爭論很大，個別事務所甚至不再提取，或者為應付檢查采取年底提取次年初再沖減的辦法。筆者認為，關鍵不是提取比例問題，而是事務所累計提取的職業風險基金的封頂問題，也就是要不要確定一個提取的最高額度。職業風險基金作為事務所職業風險賠償的準備金，是一種或有負債，具有很大的不確定性，達到一定的合理額度就沒有必要無限制提取。以江蘇省為例，全省事務所270家，注冊資本合計1.47億元，而累計提取的職業風險基金合計1.52億元，平均每家事務所已提取職業風險基金56.30萬元，個別事務所3年累計提取的職業風險基金已達到1000多萬元，是注冊資本的5倍多。因此筆者認為，累計職業風險基金應該封頂，當其達到注冊資本（合伙事務所為申報審批時的開辦資金）2倍時，事務所可不再提取，發生風險賠償后再補提以達到2倍的最高限額。對全省而言，也就是平均每家保持至少100萬元的風險準備金，對可能發生的賠償責任可以起到足夠的保障作用。至于提取比例，可以規定為業務收入的5％－10％，具體有事務所根據其實際運營情況，確定每年不同的提取比例，并報經行業管理部門批準。但事務所在納稅調整時不得沖減職業風險基金。

　　問題三：事務所辦理了職業責任保險后是否仍要提取職業風險基金的問題。事務所辦理職業責任保險是國際上通行的做法，雖然注冊會計師法要求事務所必須辦理責任保險，但財政部沒有具體的強制規定，而且事務所辦理了責任保險后是否仍要按規定提取職業風險基金，目前全國各省做法不一：有的規定辦理了責任保險就不需再提取職業風險基金，有的規定責任保險費與提取的職業風險基金必須達到事務所業務收入的10％，有的規定辦理了責任保險后仍要按規定提取職業風險基金。筆者認為，無論是責任保險還是職業風險基金都能在事務所發生職業風險時起到賠償的作用，因此辦理了責任保險的事務所可以不再提取職業風險基金。至于究竟是辦理責任保險還是提取職業風險基金可以由事務所自行選擇。但由于我國注冊會計師行業職業責任保險起步較晚，目前還很不規范很不完善，因此行業管理部門應抓緊研究責任保險條款，推薦較好的保險公司，以保障事務所的合法權益。

　　問題四：職業風險基金的管理問題。目前事務所職業風險基金是由事務所自行管理的，雖然累計的職業風險基金數額較大，但只是停留在帳面上，只有很少部分對應在貨幣資金上，部分用于購房、買汽車等購置固定資產上面，部分用于日常辦公費用等，沒有起到職業風險準備金的作用。因此，不加強對職業風險基金的管理，提取再多也沒有意義。筆者認為職業風險基金應該由行業管理部門為事務所開設專戶，進行專戶儲存。發生職業風險需賠償時由行業管理部門進行撥付，不足部分由事務所補足。職業風險基金不得移作他用。

　　問題五：職業風險基金的處理問題。在事務所正常運營階段，一般不會涉及到職業風險基金的處理問題；而在事務所終止清算階段，這個問題就變得非常突出。1999年事務所脫鉤改制時，為妥善處理事務所結余的風險基金，財政部在有關文件中規定：對事務所結余的職業風險基金的處置，要與承擔過去事務所風險責任相結合，其留取由掛靠單位與事務所協商確定，由占有方對改制前事務所的職業風險承擔責任。當時大多數掛靠單位出于各種考慮都將職業風險基金留給了改制后的新事務所。對掛靠單位留在事務所的職業風險基金如何處理，目前行業內主要有兩種觀點：一種觀點是不能分配。理由是改制前的職業風險基金屬于國有資產，事務所解散應該收歸國有；另一種觀點是可以分配，理由是財政部文件已經明確，由占有方對改制前事務所的職業風險承擔責任，事務所作為占有方，由于其解散后主體地位已不存在，根本不需要再承擔責任。對改制后事務所提取的職業風險基金，也有兩種觀點：一種觀點是不能分配，雖然事務所法律主體地位已不存在，但由于注冊會計師行業的特殊性，在事務所存續期間，并非所有的潛在職業風險都能夠暴露出來；另一種觀點是可以分配，理由是按照公司法規定，公司清算時所有的債權債務都應納入清算范圍，事務所也是進行工商登記的公司。職業風險基金作為一種或有負債，也應納入清算范圍。筆者認為，無論是改制前還是改制后的職業風險基金，可以進行分配，關鍵是必須等到法律追訴期結束后再分配。事務所解散時，職業風險基金可以由行業管理部門進行托管，專戶儲存。

　　三、當前應采取的主要措施

　�。ㄒ唬�應抓緊修改注冊會計師法�，F行注冊會計師法對事務所和注冊會計師的民事訴訟時效未做具體規定，根據民法規定，民事訴訟時效最長可達20年。這進一步加大了對職業風險基金的處理與管理難度。由于注冊會計師業務，特別是審計業務具有較強的時效性，因此國際上對事務所和注冊會計師承擔民事責任的訴訟時效一般為5至8年，我國20年的民事訴訟時效在這兒顯然過長了。

　�。ǘ�）應抓緊制訂事務所職業風險基金管理辦法。該辦法中應該明確職業風險基金的性質、用途、提取比例、最高限額、清算與托管要求等。

　�。ㄈ�）行業管理部門應采取有效的控制與監管手段，加強對職業風險基金的監管力度。如建立職業風險基金的專戶儲存與托管制度等，并應強調職業風險基金必須�？顚Ｓ�，在民事訴訟時效期前不得用于分配。

　　總之，無論從法律要求還是從對社會公眾負責角度考慮事務所提取職業風險基金都是必要和必需的，關鍵是要加強管理。目前，在財政部沒有新規定出臺之前，事務所仍應按以往規定提取并使用職業風險基金。